2016-6-6王毅  来源：微信公众号“e造价网”

一、营改增政策实施方式归纳
房地产业和建筑业营业税改增值税的本质，是税金从工程造价剥离成为价外税，环环相扣、层层抵销——结合各省市关于营改增政策的实施办法，作者将实施原理归纳如下：
1、调整税金的计取方式——由营业税改为增值税。
2 、剥离原造价体系中的增值税进项税额从而形成“不含税造价”——注意这里的不含税指增值税的进项税额，而不仅仅是不计营业税。
3 、调整原营业税附加税种的计取口径——原营业税附加税种采用类似原印花税的计取方式计入企业管理费，具体通过调整企业管理费的进行计税。
4、明确具体计价顺序：参照各省市的具体实施办法。
5、新老政策过渡办法——各省市均有具体规定，如上海市建筑建材业市场管理总站颁布的《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》通知中规定：“2016年5月1日起进行招标登记的建设工程应执行增值税计价规则。2016年5月1日前发布的招标文件应该明确本次招标的税金计取方式”。
二、成本与招采人员对于营改增政策实施的应对
计税方式的改变也会带来成本与招采工作关注点的变化，笔者总结有如下三点：
1、通过造价和进项税额的双维度管理，实施目标成本管控。
营改增后成本管理不能单纯以含税成本或者不含税成本角度进行，而需要综合考虑不含税成本和增值税进项税额，在合同管理工作中以价税分离的方式处理成本问题——具体包括制定目标成本、合约规划、拟定合同条款、报审变更签证、期中结算、竣工结算以及动态成本调整等，并注意积累相关价税数据。
2、审查供方纳税主体资质
在合约规划阶段建议对于合作方的纳税资质进行盘点，梳理出小规模纳税人，并分析合作额度与合作关系，综合衡量“小规模纳税人的低报价”和“增值税一般纳税人多抵扣”的优劣。考虑到小规模纳税人的抵扣限制（参见表1 ：增值税一般纳税人和小规模纳税人税负比较）以及评标操作、税务筹划等方面的因素，长远来看笔者建议能选择增值税一般纳税人作为合作方的，尽可能选择增值税一般纳税人。

3、甲供材与现金流的关系
首先需要明确：无论相关抵扣置于哪个环节，整条增值税抵扣链条的增值税缴纳总额是相同的，请参考以下案例：
某铝合金门窗工程，材料款（不含税）：1000万，安装费：600万元，管理费利润：150万元
【方式一】采用材料乙供方式：
  (1) 乙方可取得的材料进项税费为1000×17%=170万元，
  (2) 铝合金门窗工程安装费（不含税）为600万元，进项税费18万元，管理费利润略作150万元。
   (3) 乙方承担的增值税为（1000+600+150）×11%-（170+18）=4.5万元。
    (4) 甲方承担的增值税：S（销售额）×11%-（1000+600+150）×11%= S（销售额）×11%-192.5万元
     (5) 甲乙双方合计承担增值税：S（销售额）×11%-192.5+4.5= S（销售额）×11%-188万元
【方式二】采用材料甲供方式：
    (1)乙方承担的税费为（600+150）×11%-18=64.5万元，承包单位多承担60万元的增值税，这是因为承包单位可抵扣的材料增值税被下移至甲方环节抵扣。
    (2)甲方承担的增值税：S（销售额）×11%-（600+150）×11%-170= S（销售额）×11%-252.5，较方案一甲方少承担增值税60万元。
    (3)甲乙双方合计承担增值税：S（销售额）×11%-188万元 由上列可见无论采用何种方式，甲乙双方合计承担增值税的总额不变。但是需要注意的是，建筑业和房地产业增值税的纳税义务发生时点为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。对于甲方而言采用材料甲供，意味着材料采购款和对应增值税需要提前纳入资金支出，因此本案例中甲方环节虽然少承担（即多抵扣）增值税60万元，还需要综合考虑资金的时间成本、甲方因此增加的采购和管理费用。
三、对于营改增后的合同审查要点
笔者对于营改增后的合同审查要点归纳如下：
 (1)签订合同以前应当审查对方的纳税资格，承包人的纳税人身份包括一般纳税人和小规模纳税人，建议提供税务登记证件的复印件作为合同的附件，笔者建议从开发商角度除非存在特殊原因，否则尽可能选择一般纳税人。
 (2)合同中应当明确不含税价格、增值税额及价外费用。其中增值税额应明确为销项税额。
 (3)对于承包人而言对应不同税率的服务内容应当分项核算。即对于兼营的不同业务，需要在合同中明确对应不同税率项目的金额分项明细核算，避免税务稽查风险。
 (4)在合同中约定增值税发票种类、发票提供时点、提供发票义务对应违约责任等。例如一般纳税人承包人在合同中增加“取得合规的增值税专用发票后才支付款项”的付款方式条款，规避提前支付款项后发现发票认证不了、虚假发票等情况发生。
 (5)如涉及到对于合同的修改补充，约定对税款、税率的影响（如索赔），对增值税专用发票的要求。
四、会计核算科目变化对于成本管理的影响
营改增之后会计核算体系明显复杂，以“进项税额转出”为例，已经抵扣的材料进项如果发生损毁则需要转出，对于项目的成本管理提出更高的要求。
五、其他应注意的问题
1 、承包人跨县（市、区）提供建筑服务的预缴税款的问题
预缴税款主要原因在于：增值税遵循的是机构所在地缴税原则，销项税款和进项税款的核销只有在承包人机构所在地进行，和营业税制相比了出现税源转移，因此税务部门设置了预征环节以实现税制平稳过渡。承包人跨县（市、区）提供建筑服务的要在工程所在地先预缴部分税，这就是预征，并且在一般计税方法下的预征率低于征收率以避免倒挂。
承包人在建筑劳务发生地预缴税金后要到机构所在地申报纳税，计算增值税的应纳税额。采用简易计税的基本在预征环节即缴足税款，但仍需向机构所在地主管税务机关申报，使其了解整个纳税期纳税人发生了哪些业务；此外，如果纳税人的项目比较多并横跨多个地区，主管税务机关需要掌握纳税人销项进项相抵之后应纳税额。
根据关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第17号），承包人跨县（市、区）提供建筑服务的应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款：
● 一般纳税人适用一般计税方法计税的: 应预缴税款= (全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2%
● 一般纳税人选择适用简易计税方法计税的：应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%
● 小规模纳税人：应预缴税款= (全部价款和价外费用-支付的分包款) ×3%
值得注意的是：
 (1) 如果承包人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数，税务部门是不会返还税金的，但是可结转下次预缴税款时继续扣除。
 (2)  预缴税款是可以冲抵的，预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减（这在会计上称为“留抵”）。尽量用足当期进项税额避免留抵，是优化现金流的一个重要方式。
 (3) 扣除支付分包款的相应凭证包括：
√ 从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票（在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证）。
√  从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。
√  国家税务总局规定的其他凭证。
 (4) 小规模纳税人不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。 2 、某地块为同一法人且同时有新老项目的情况
这种情况多源于某地块有多个建筑施工许可证且开工日期分别为2016年4月30日，前后，企业可以选择不同的计税方法。一般而言为不增加税负老项目选择简易计税，新项目选一般计税方法的情况占大多数。
需要注意：
(1) 对于新老项目需要分别核算成本。
 (2)老项目采用简易计算方式的，4月30日之前取得的进项税额需要转出，否则进项税额不需要作转出。 3、年应税销售额未超过500万元的试点纳税人是否可以办理增值税一般纳税人资格登记
根据国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第二条“增值税一般纳税人资格登记”第（四）项：“试点实施前应税行为年应税销售额未超过500万元的试点纳税人, 会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记。”换言之，承包人如果在条件具备的情况下，即使年应税销售额未超过500万元也是可以取得增值税一般纳税人资格的，这为小规模纳税人提供了更多的选择。 4 、小规模纳税人是否可以出具增值税专用发票
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条，小规模纳税人也是可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票的（供下游企业抵扣）。